Ověřování hospodaření obcí a měst provádíme od roku 1995 a naše zkušenosti s touto oblastí auditorské práce se pokusím ve svém příspěvku nastínit.

 

Obce v České republice zaujímají specifické postavení, které je jim dáno zákonem č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení). Zde je také specifikováno v § 38 hospodaření obce. Obec je povinna pečovat o zachování a rozvoj svého majetku, vede evidenci svého majetku, chrání jej před zničením apod. K tomuto účelu vede obec jako právnická osoba účetnictví o stavu a pohybu svého majetku, svých příjmech a výdajích v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů.

 

Účetnictví obcí je vedeno podle zvláštního předpisu, kterým je vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky.

 

V § 42 odst. 1 zákona je ustanovení, ve kterém je obcím uložena povinnost požádat okresní úřad nebo auditora o přezkoumání hospodaření obce za uplynulý kalendářní rok. Pokud obec nezadá přezkoumání hospodaření auditorovi, provede přezkoumání příslušný krajský úřad.

 

Současně ze zákona č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů z § 27 vyplývá, že územní samosprávné celky jsou oprávněny zřizovat příspěvkové organizace          a současně provádět jejich kontrolu hospodaření.

 

Práce na auditu je možné rozdělit na:

 

1. přípravu auditora a zpracování plánu přezkoumání

2. provedení průběžných testů a zpracování průběžné zprávy z přezkoumání

3. závěrečné auditorské práce a vydání zprávy z přezkoumání

 

1. Příprava auditora na přezkoumání

 

            Auditor věnuje přípravě, tj. vypracování plánu včetně časového harmonogramu, maximální pozornost z důvodu, že se ve většině případů nepodílí na ověřování jednotlivých oblastí sám, ale využívá pro jednotlivé oblasti pomoci asistentů auditora. Samozřejmě, že jiný (stručnější) plán je u malé obce a podstatně podrobnější (rozsáhlejší) plán je u velkých obcí (měst). Faktor týmové práce při provádění ověření je významný nejenom z pohledu racionalizace auditorské práce, ale i z hlediska času, kterého je zapotřebí pro provedení kvalitního přezkoumání. Tento faktor má jednu z podstatných výhod oproti auditorovi, který provádí přezkoumání u obce sám.

            V rámci této přípravy na provedení přezkoumání by měl auditor analyzovat zejména tyto jednotlivé položky:

• rozvahy rozpočtových a příspěvkových organizací,
• výkazy zisku a ztráty rozpočtových a příspěvkových organizací zejména z pohledu eventuálního zdanění činností, které podléhají dani z příjmů právnických osob,
• výkazy o plnění příjmů a výdajů rozpočtových organizací,
• správnost čerpání účelově poskytnutých prostředků.

 

            Analýzou jednotlivých položek těchto výkazů dospěje auditor ke stupni významnosti jednotlivých položek, které jsou předmětem účetnictví účetní jednotky. Výběr ověřovaných problémových okruhů je u každé obce, města nebo magistrátu různý.

            Neméně důležitým faktorem při plánování je, zda se provádí průběžné ověřování, nebo se zpracovává ověření hospodaření za účetní období jako celek. Rozdíl u průběžného ověřování spočívá v možnosti provedení oprav, na které auditor upozorní v rámci účetního období, zatímco při zpracování ročního přezkumu hospodaření jsou výsledky roční účetní závěrky zpravidla již dokončené a nelze do nich vstupovat. Poslední nastíněný způsob zpracování přezkumu ročních účetních závěrek obcí je obvyklý vzhledem k centrálnímu zpracování úlohy rozpočetnictví a účetnictví rozpočtových organizací.

            Při vypracovávání plánu jde o poznání obce nebo města z hlediska posouzení událostí, účetních operací a postupů, které podle názoru auditora mohou mít významný vliv na účetní závěrku účetní jednotky. Specifickou roli zde hraje i posouzení funkčnosti vnitřního kontrolního systému účetní jednotky, a to zejména ve vztahu k riziku, které svým konečným výrokem na sebe auditor bere.

 

 

2. Provedení průběžných testů a zpracování průběžné zprávy z přezkoumání

 

            Každá účetní jednotka, obce nevyjímaje, má mít zpracovanou směrnici pro vedení účetnictví, která by měla upravovat skutečnosti, které jsou dány obecně závazným předpisem, tj. zákonem o účetnictví, účtovou osnovou a postupy účtování pro rozpočtové a příspěvkové organizace a obce. Kromě toho by měla obsahovat podpisové vzory osob odpovědných za účetní případy a osob odpovědných za jejich zaúčtování. Skutečnosti, které jsou upraveny v takovéto směrnici pro vedení účetnictví auditor respektuje za předpokladu, že jsou v souladu s výše uvedenými právními předpisy.

            Oproti ostatním podnikatelským subjektům je rozpočetnictví a účetnictví obcí obvykle zajišťováno prostřednictvím jednotného programového vybavení firmy Gordic. V tomto má auditor usnadněnu orientaci v jednotlivých výstupních sestavách z tohoto systému zpracování rozpočtu a účetnictví. Navíc i rozúčtování jednotlivých výdajů je dosti podrobně rozvedeno v platné rozpočtové skladbě, kterou jsou obce povinny při vedení účetnictví používat.

            Velmi významnou oblastí stálých aktiv je hmotný a nehmotný investiční majetek a nedokončené hmotné a nehmotné investice, a to navzdory tomu, že obce tuto kategorii majetku neodpisují. U této kategorie auditor posuzuje zejména způsob ocenění tohoto majetku, způsoby účtování o přírůstcích a úbytcích tohoto majetku, vazbu stavu, který je vykázán v roční účetní závěrce, na operativní evidenci a samozřejmě vazbu na provedenou inventarizaci hmotného a nehmotného investičního majetku a nedokončených investic. Dále ověřuje, zda rozdíly, které byly inventarizací zjištěny, jsou v účetním období, které ověřuje, zúčtovány a zda je nemovitý majetek zapsán v příslušném katastru nemovitostí jako majetek obce.

            Vzhledem k tomu, že obce jsou v současné době zčásti vystaveny tržnímu prostředí, do kterého se ekonomika České republiky po mnoha letech vrací, jsou v této oblasti problémy např.s vkládáním nebo pronajímáním majetku obchodním společnostem, jejichž zakladatelem nebývá vždy jen obec. Proto je zapotřebí, aby auditor kladl důraz na to, zda vklad nebo pronájem majetku je v souladu s obecním zákonem a také zda účtování o tomto majetku je v souladu s účtovou osnovou a postupy účtování pro rozpočtové a příspěvkové organizace a obce. V případě pronajatého majetku je nutné prostudovat i podmínky nájemních smluv, zda jsou v souladu s obecně závaznými právními předpisy v době uzavření každé jednotlivé smlouvy.

 

            Další majetkovou oblastí v rámci stálých aktiv jsou finanční investice. Řada obcí vlastní akcie nebo podíly v obchodních společnostech zajišťujících služby potřebné pro obec. Jde např. o vodárny a kanalizace, komunikace, komunální odpady, lesy, teplo, pohřebnictví a další. Podle finančních možností obcí jsou v jejich majetku i akcie výrobních podniků v regionu působnosti obce nebo akcie řady peněžních ústavů. Při ověřování správnosti stavu finančních investic jsou prověřovanými materiály např. výpisy z obchodních rejstříků firem, kde má obec finanční nebo majetkový podíl, nebo výpisy ze střediska cenných papírů. V neposlední řadě je obec povinna provést inventarizaci stavu finančních investic jako součást roční účetní závěrky obce. Auditor také zjišťuje, zda finanční účast obce v podnikatelských subjektech je zisková nebo ztrátová.

 

            V oběžných aktivech jsou podstatnou položkou zásoby. Charakter skladby zásob je závislý na tom, co obec spravuje (např. školy, bytové hospodářství, stravovací provozy a další). I v této oblasti zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v § 29 a 30 ukládá účetní jednotce zajištění inventarizace těchto zásob a zúčtování event. rozdílů v rámci roční účetní závěrky. Vždy je nutné zejména u hospodářské činnosti obce ověřit, zda jsou do nákladů ze zásob obce správně rozpouštěny všechny složky pořizovací ceny zásob, a to podle zvoleného systému účtování o pořízení a úbytku zásob. Při uzavírání účetních knih je nutné dbát na časové souvislosti a zajistit zúčtování nevyfakturovaných dodávek na straně jedné a materiálu na cestě na straně druhé.

 

            Při ověřování pohledávek, tj. obratů a zejména zůstatků jednotlivých syntetických a analytických účtů, dbá auditor na věcnou správnost jednotlivých obratů a zůstatků těchto účtů. Faktem zůstává, že složitost ověření stavu pohledávek a závazků je dána velikostí obce. Jde především o pohledávky ze směnek k inkasu a o nejrůznější poskytnuté provozní zálohy, např. na zásoby, na elektrickou energii, na plyn, vodu, páru, benzin (CCS karty) a další. U těchto zúčtovaných záloh auditor zejména ověřuje, zda mají své opodstatnění a zda je pravda, že vykázané zůstatky na jednotlivých syntetických a analytických účtech jsou správné. V mnoha případech je téměř pravidlem, že tato záloha již měla být dávno zúčtována (použita), a to proto, že plnění na tuto zálohu již bylo obci poskytnuto.

 

            Z hlediska významnosti jsou to potom také pohledávky z titulu prodeje a pronájmu obecního majetku v rámci dražeb, správy bytového fondu a privatizace majetku obce. Právě tyto posledně zmíněné účetní případy činí obcím největší problémy. Je to pochopitelné, protože v minulosti tyto skutečnosti nenastávaly. Samozřejmě i v těchto případech je nutné, aby obec doložila auditorovi inventarizaci zůstatků jednotlivých pohledávkových účtů a ten posoudil správnost jednotlivých položek z hlediska pravdivosti, kterou podávají o účetní jednotce.

 

            Další oblastí - velice významnou z hlediska obce - je finanční majetek a prostředky rozpočtového hospodaření. Zde musí auditor klást důraz na nulový zůstatek peněz na cestě, neboť hotovosti vztahující se k rozpočtovým příjmům a rozpočtovým výdajům musí být k rozvahovému dni vypořádány, což je v souladu se zákonem o rozpočtových pravidlech České republiky.

 

            Dále auditor v rámci této oblasti ověřuje vztahy mezi státním rozpočtem, státními fondy a rozpočtem obce, přijaté dlouhodobé a krátkodobé bankovní úvěry převedené na základní běžný účet, poskytnuté a přijaté cizí zdroje, vztahy mezi obcí a okresním úřadem nebo obcemi navzájem. Zvýšenou pozornost věnuje auditor poskytnutým rozpočtovým prostředkům organizacím, které obec zřídila. Obec může zřídit pro zajištění činností, které jí ukládá obecní zákon, ale ne jenom pro ně, rozpočtové organizace, příspěvkové organizace nebo podnikatelský subjekt. U příspěvkových organizací a podnikatelských subjektů založených obcí by si měl auditor vyžádat též audit účetnictví a hospodaření těchto organizací. Pokud subjekt nepodléhá povinnosti auditu účetní závěrky a hospodaření, měl by auditor pečlivě posoudit jeho účetní výkazy.

 

            U přechodných účtů aktivních a pasivních by měl auditor ověřovat zejména časově rozlišené náklady a výnosy z vedlejší hospodářské činnosti, které mají vliv na základ daně z příjmů z této činnosti.

 

            Na straně vlastních zdrojů krytí stálých a oběžných aktiv auditor podrobně analyzuje strukturu a složení majetkových fondů, státních a ostatních fondů, zdrojů krytí prostředků rozpočtového hospodaření a v neposlední řadě i hospodářský výsledek z hospodářské činnosti rozpočtových a příspěvkových organizací.

 

            Při této analýze dbá na vazby jednotlivých položek vlastních zdrojů v pasivech na odpovídající položky v aktivech a na zúčtování závěrkových operací na těchto vlastních zdrojích krytí stálých a oběžných aktiv.

 

            Velmi podrobně musí auditor analyzovat hospodářský výsledek obce i organizací obcí zřízených, jestliže je základem daně z příjmů právnických osob (pochopitelně před jeho úpravami pro zjištění správného základu daně z příjmů).

 

V rámci cizích zdrojů, které obsahují rezervy, dlouhodobé závazky, bankovní výpomoci
a půjčky a přechodné účty pasivní, ověřuje:

• tvorbu a čerpání zákonných rezerv z hlediska jejich správnosti a opodstatněnosti, byly-li provedeny inventarizace těchto rezerv apod.,
• správnost vykázaných dlouhodobých závazků podle jednotlivých titulů, zda mají své opodstatnění v účetnictví obce.

                U krátkodobých závazků ověřuje jejich faktický stav na stav, který je předmětem účetnictví na jednotlivých účtech závazků, jejich vazby na mzdové účetnictví, daňové povinnosti, povinnosti z titulu sociálního a zdravotního pojištění, kázeň v dodržování lhůt pro úhrady těchto závazků.

 

            Další důležitou oblastí, které auditor musí věnovat patřičnou pozornost, jsou závazky z titulu finančních vztahů k rozpočtu zřizovatele nebo zakladatele.

            U bankovních úvěrů je nutné zhodnotit stav vykázaných závazků vůči peněžnímu ústavu a jejich vzájemnému sesouhlasení na stav, který je veden k rozvahovému dni v účetnictví obce. Samozřejmě, že auditor neopomene zhodnotit kázeň při splácení těchto závazků.

 

            Závěrem  je k této části nutno konstatovat, že auditor by měl vyžadovat zpracované inventarizace zůstatků jednotlivých rozvahových účtů. Sám by měl potom zkoumat strukturu vykázaného zůstatku u každého účtu a posuzovat, zda odpovídá skutečnému stavu věci, kterou má v účetnictví zobrazovat.

 

 

3. Závěrečné auditorské práce a vydání zprávy o přezkoumání

 

            Informace, které si auditor při ověřování účetnictví obce shromáždí (tj. vlastně provedená analýza) musí podle významnosti vytřídit. Posouzením těchto informací dospěje k názoru, které jsou podstatné a které jsou nepodstatné z hlediska stavu majetku, závazků a rozpočtového hospodaření obce. Dále posuzuje, kde se účetní jednotka odchýlila od obecně závazných právních předpisů, které se na vedení účetnictví obce vztahují.

 

            Zpracovává-li audit velké obce tým pracovníků, je bezpodmínečně nutné jednotlivé analytické podklady, které zjistil každý člen tohoto týmu, konzultovat s odpovědným auditorem nebo auditory. Závěry těchto konzultací z jednotlivých oblastí musí přijmout auditor, který je ve svém důsledku odpovědný za formulaci stanoviska po věcné stránce.

 

            Samozřejmě, že každý auditor má zájem vydat účetní jednotce stanovisko, ve kterém nemá výhrady k žádným z oblastí, které jsou předmětem ověření. Z praktického hlediska to znamená provádět ověření před termínem zpracování roční účetní závěrky obce a před předáním těchto výsledků okresnímu úřadu, event. ostatním příslušným příjemcům informací (MF ČR, FÚ, státní fondy atd.). V těchto případech je dostatek času na provedení oprav v účetnictví účetní jednotky a samozřejmě zajištění ověření těchto oprav auditorem. Pokud účetní jednotka provede jednotlivá doporučení, která navrhl auditor, je nasnadě, že výrok k roční účetní závěrce je kladný.

 

            Neméně důležitým faktorem, který ovlivňuje auditora při sestavení závěrečného  výroku, je prohlášení vedení účetní jednotky k jednotlivým problémovým okruhům, které auditor konfrontuje s nashromážděnými a vytříděnými informacemi získanými v průběhu provádění auditu.

 

            Auditor musí zvážit velice pečlivě jednotlivá zjištění, ke kterým dospěl při své práci, a na základě závažnosti nedostatků v jednotlivých oblastech vydá výrok. Významnost těchto zjištění je také dána velikostí obce a rozsahem jejích podnikatelských činností, jejichž náklady a výnosy účtuje obec v rámci účtových tříd 5 a 6.

 

Vzhledem k velikosti měst jako účetních jednotek je vhodná průběžná spolupráce v celém účetním období. Tak jsou jednotlivé účetní případy prověřeny, doloženy a účtovány pod odborným dohledem auditora a nevznikají zásadní rozpory při ověřování a vydávání výroku za celé účetní období.

 

Odlišnosti postupů auditora u auditu měst a kontrol účetních závěrek prováděných okresními úřady

 

Obvyklý postup okresních úřadů – přezkoumání hospodaření územních samosprávných celků

 

§  Při ověřování je kladen velký význam zejména na formální stránku dokladů tj. splnění schválení a zaúčtování dokladu.

§  Ve třídě 0 je dlouhodobý majetek zkoumán pouze z hlediska jednotlivých soupisů. Není zjišťován vliv privatizace a správné vyjádření finančních investic vznikajících vložením tohoto majetku do podnikatelských subjektů a tyto investice nejsou obvykle prověrkou ověřovány.

§  Třída 1 a 2 je prověřována shodně s postupy auditora.

§  Třída 3 je ověřována podle předložených soupisů a chybí vytvoření tlaku na úplnost zejména pohledávek vyplývajících z uzavřených smluv.

§  Třída 4 vyplývající z evidence o jmění a fondech účetní jednotky

§  Třída 5 a 6 je evidencí nákladů a výnosů v členění na hlavní rozpočtovou činnost a vedlejší hospodářskou.

 

Postup naší auditorské společnosti – ověření hospodaření územních samosprávných celků

 

§  Ověření hospodaření územních samosprávných celků je zejména ověřením aktiv, detailně je ověřován dlouhodobý majetek a finanční investice, jejich ocenění ve vztahu k hospodaření těchto jednotek, doložení výpisy z katastrů nemovitostí apod.

§  V rámci finančních investic bývají chybně zúčtovávány vklady obce do základního jmění založených společností. Dalším problémem, který se v účetnictví obcí vyskytuje, je zúčtování nakoupených cenných papírů a vkladových listů. Stavy těchto účtů k rozvahovému dni v řadě případů nesouhlasí s výpisy ze střediska cenných papírů.

§  Další oblastí, která je velice důsledně ověřována jsou pohledávky. Je nutné ověřovat předpisy pohledávek z uzavřených smluv, ze kterých plynou příjmy města.

§  Při ověřování fondového hospodaření je naší snahou zjistit zdroje krytí jednotlivých aktiv.

§  Ve třídě 3 na základě uzavřených smluv zjišťujeme úplnost a strukturu pohledávek z časového hlediska, ale také z hlediska péče o pohledávky.

§  Inventarizace, na které auditor klade zvláštní důraz, nebývají v obcích, zejména z hlediska náležitostí inventarizací, zpracovávány v souladu se zákonem o účetnictví.

§  Problematická bývá oblast fungování vnitřního kontrolního systému.

 

Kontrola

Výkon státní kontroly v České republice je upraven zákonem č. 552/1991 sb., o státní kontrole ve znění zákona 281/2009 Sb. Pro výkon kontroly ve veřejné správě je vydán zvláštní speciální zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole). Tento zákon definuje závažné zjištění, za které se považuje:

-          Zjištění, na jehož základě kontrolní orgán oznámil podle zvláštního právního předpisu státnímu zástupci nebo policejním orgánům skutečnosti nasvědčující tomu, že byl spáchán trestný čin

-          Zjištění neoprávněného použití, zadržení, ztráty nebo poškození veřejných prostředků v hodnotě přesahující 300 000 Kč.

 

 

Únor 2011

PRIMASKA AUDIT, a.s.

Ing. Pavel Adam